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企业管理者出于各种目的,在对外提供财务会计报告时,往往采用各种方法粉饰会计报表。在粉饰会计报表的各种方法中,对投资者和债权人等经济利益影响最大的是虚增利润,或者高估资产,或者低估负债。我们主要讨论五种虚增利润的识别和调整方法。

一、利用虚拟资产调节利润的识别与调整
资产是指能够带来未来经济利益的经济资源。由于会计中普遍使用权责发生制核算损益,因此将一些已经实际发生的费用作为长期待摊费用、待处理资产损失等项目列入资产负债表的资产方。而这些项目严格地说是不能为企业带来未来经济利益的,不是企业真实的资产,只是一种虚拟的资产。这种资产的存在,为企业操纵利润提供了一个费用和损失的“蓄水池”,企业可以通过递延摊销,少摊销或不摊销已经发生的费用和损失从而增加利润,即通过增加不良资产来虚增利润。制造虚盈实亏的借口较多,如权责发生制,收入与成本配比原则,地方财政部门批示,不负责的中介审计等等。
采用这类方法虚增利润,其共同的特点是:虚拟资产“多记少摊”。识别方法也相对简单,就是重点检查各类虚拟资产项目的明细账,以及注意会计报表附注中关于虚拟资产确认和摊销的会计政策,特别注意本年度增加较大和未予正常摊销的项目。如发现人为操纵,应予调整。

二、利用应收和应付调节利润的识别和调整
企业应收、应付款项可分为两大类:一类是与销售货物和采购货物相关的应收、应付款项,包括应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等;另一类是与销售货物和采购货物无关的应收、应付款项,包括其他应收款和其他应付款等。设置与销售和采购相关的应收、应付款项,是为了满足权责发生制条件下的计算和反映相应债权、债务往来的需要;设置与销售和采购无关的应收、应付款项,则是为了反映与销售和采购无关的非经常性的或小额的债权、债务往来的需要。由于这些项目的存在,给企业操纵利润提供了方便,因此,需要对它们进行分析调整。
把应收账款作为调节营业收入的工具早就被广泛使用。如在本年底虚开发票,同时增加应收账款和营业收入到次年又以诸如质量不符合要求等名义将其冲回,使本年营业收入虚增。因此,在识别和调整应收账款虚增利润时,应注意剔除异常波动的营业收入中的应收款项,尤其在年末的账务处理中,更是重中之重。
假设某公司是非季节性生产企业,其营业收入除12月份外,各月都较为平均,其1~11月份累计营业收入为4400万元,而12月份一个月营业收入则高达3200万元,且有1800万元是通过应收账款产生的,对此,可以认定该企业有操纵利润的嫌疑,应将1800万元的营业收入予以剔除。即使次年这一笔1800万元的营业收入没有开红票冲回,这种剔除也是应该的。因为,这可能导致次年营业收入减少,而使本年营业收入增加,这不符合会计核算的真实性原则。

三、利用资产减值准备操纵利润的识别和调整
资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。当前世界各国有关资产减值的会计准则中,对于资产减值损失的确认,主要有三种标准,即永久性标准,可能性标准和经济标准。在永久性标准下,减值损失应是永久性的,而不应是暂时性的。在可能性标准下,资产如果很可能发生减值,则应确认减值损失。在经济标准下,企业应对资产作不间断的评估,只要资产的可收回金额低于其账面价值,就应确认减值损失。从对《企业会计准则第8号资产减值》分析来看,我国对资产损失确认与计量,比较认同经济标准。但是,“作不间断的评估,只要资产的可收回金额低于其账面价值”,就给会计师们操纵会计利润留下了广阔的想象空间。这种现象在国有企业比较普遍,为了粉饰经营业绩,对于一些本来已闲置的固定资产,已不能生产出合格产品的机器设备,预期不能给企业带来经济利益的无形资产,少确认减值损失,甚至不确认损失,虚增企业利润。
识别这种操纵利润的方法相对较难,可从采用权益法核算的长期股权投资,固定资产、无形资产和在建工程等项目及其明细账中,查出虚增的利润余额,也可以从会计报表附注中与资产减值的披露信息中发现一些信息。掌握了这些信息,就可调减这部分人为虚增的利润和相应的净资产。

四、利用关联方交易调节利润的识别与调整
利用关联方交易虚增利润的方式有多种,可以利用产品和原材料的转移价格调节收入和成本,也可以利用技术服务调增服务费收入,利用高回报率的受托经营方式虚增业绩,利用关联方借贷利率差异降低财务费用,利用管理费、共同费用分摊等方式调节利润。
上述调节利润的方法,除转移价格和共同管理费用分摊之外,其余所产生的利润基本上都体现在“其他业务利润”、“投资收益”、“营业处收入”、“财务费用”等具体项目中,其识别相对容易。步骤如下:一是计算各项目中关联方交易产生的盈利分别占项目总额的百分比和这些项目占企业利润总额的百分比,判断企业盈利能力对关联方企业的依赖程度。二是分析这些关联交易的必要性和公正性。比如交易价格是否以市场的公平交易为基础,交易的市场价格是否存在非公允的方面,控制方对被控制方的强制的内部销售价格等。三是将非必要和欠公正的关联方交易所产生的利润,从企业利润总额中剔除,以反映这些项目的正常状况。
例如,某上市公司利润表中“利润总额”为3000万元,其中,其他业务利润为1220万元,投资收益为800万元,在会计报表附注及相关明细表中反映,其他业务利润1200万元中有980万元来自关联方企业交付的专利权使用费,投资收益为800万元中有670万元来自向关联企业转让的股权投资收益。
按上述资料,可以发现各项目中关联方交易产生的盈利分别占其他业务利润的82%(980÷1200),占投资收益的84%(670÷800),合计则占利润总额的55% [(980+670)÷3000 ]。这反映出该企业利润对关联方企业的依赖性极高,通过进一步的定价政策分析,发现上述交易均为非公正交易,属利润操纵行为,那么,就应将这些盈利剔除。剔除虚增盈利后的结果为:其他业务利润为220万元,投资收益为130万元,利润总额应为1350万元。
对由内部转移价格引起的“主营业务收入”、“主营业务成本”等项目脱离实际状况的识别难度较大,要求分析者掌握市场价格和企业的定价政策。在分析识别过程中,要充分利用会计报表附注说明和相关明细表。如果关联方交易占销售货物和采购货物的比重较大(20%),那么就要分析比较关联方与非关联方的价格差异,如价格差异过大,则有操纵利润之嫌,需要调整因价格差异而影响的利润额。

五、利用成本结转调节利润的识别与调整
成本结转是企业调增利润最常用的手段之一,其目的不外乎是希望通过提升企业业绩水平来获取本不能获得的经济利益。采用的方法主要是推迟结转成本法。推迟结转成本法大多应用于企业估计年度利润达不到预定目标的情况下,为了达到利润目标就把本年度应结转的成本推迟到下一会计年度结转,当然,较为隐蔽的方法是少结转成本,即通常所说的“高留低转”。
要识别其舞弊行为也不难,可通过比较资产负债表中的存货项目的年初数与期末数,利润表中的主营业务成本项目本年累计数与上年同期数以及产品成本表中的产品单位成本项目的本年数与上年同期数,以及这些项目的逐月变化趋势来发现异常情况。尤其是通过计算期初、期末存货中产品或商品的库存金额与库存数量的相对数,比较其差异,更容易发现问题。如果这种相对数差异过大,并且不是因为市场需求过剩的原因,则有操纵利润之嫌,需要调整期末存货中与年初数比较差额较大的项目,增加其主营业务成本,进而调减其虚增的利润。
在识别是否存在操纵利润现象过程中,还应注意企业现金流量分析。该分析是将经营活动产生的现金净流量,投资活动产生的现金流量,现金净流量总量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较,以判断企业主营业务利润,投资收益和净利润的质量。没有相应的现金净流量作支撑的利润,与有足够现金净流量作支撑的利润相比,其质量相对较高。企业的经营现金流量不应长期低于其净利润,因为随着时间推移,按权责发生制核算的结果与收付实现制核算的结果差异将逐渐缩小并接近于零。如果某企业的现金净流量长期低于其净利润,那么就意味着该企业可能将本应作为费用处理的一些项目变为虚拟资产,而虚拟资产是不可能转化为现金的,即该企业是通过增加的虚拟资产来操纵利润的,出现这种情况,也应对利润进行调整。

出口退税

出口退税是指在国际贸易业务中,对我国报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税,即出口环节免税且退还以前纳税环节的已纳税款。
一般分为两种: 一是退还进口税,即出口产品企业用进口原料或半成品,加工制成产品出口时,退还其已纳的进口税;二是退还已纳的国内税款,即企业在商品报关出口时,退还其生产该商品已纳的国内税金。
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